Pod prikrivenim zapošljavanjem smatraju se situacije kada vlasnik paušalnog obrta koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona. Odnosno, umjesto sklapanja ugovora o nesamostalnom radu, potiče se osnivanje obrta koji dohodak utvrđuju u paušalnom iznosu. U tom slučaju, naknade za obavljeni posao, koji ima obilježja nesamostalnog rada, isplaćuju se paušalnom obrtu. Autor u članku daje detaljan pregled navedene problematike s naglaskom na kriterije za utvrđivanje prikrivenog zapošljavanja i posljedica koje će proizaći nakon utvrđivanja prikrivenog radnog odnosa.
Početkom siječnja 2020. godine na snagu je stupio izmijenjeni i dopunjeni Pravilnik o porezu na dohodak ("Narodne novine" br. 10/17., 128/17., 106/18., 01/19., 80/19., 01/20.) kojim su se definirali kriteriji za postojanje prikrivenog radnog odnosa. Prikriveni radni odnos je ugovorni odnos koji ima obilježja radnog odnosa, ali ga poslodavac i radnik predstavljaju kao neki drugi tip ugovornog odnosa, najčešće kao poslovnu suradnju putem paušalnog obrta.
Isto tako, prikriveni radni odnos moguć je i putem ugovora o djelu između određenog poslovnog subjekta i fizičke osobe, ali i između poslovnog subjekta te pojedinca koji posao obavlja putem društva s ograničenom odgovornošću (d.o.o.) ili jednostavnog društva s ograničenom odgovornošću (j.d.o.o.). U ovom članku fokus će biti zadržan na prikriveni radni odnos putem paušalnog obrta.
Izmjene Pravilnika o porezu na dohodak ("Narodne novine" br. 1/2020.) su, u najvećoj mjeri, bile motivirane uočenim zlouporabama poslovanja putem paušalnog obrta u kojima poslovna suradnja između naručitelja i paušalnog obrtnika ima obilježja radnog odnosa, a paušalni obrtnici poslujući na taj način zaobilaze obvezu plaćanja doprinosa i poreza.
Cjelokupnu problematiku definiraju dva ključna zakona:
Također, nastavno na gore navedene zakone, trenutno važeći Pravilnik o porezu na dohodak ("Narodne novine" br. 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20., 138/20., 1/21.) u članku 32.a detaljno definira koji su to kriteriji za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada.
Obilježja ugovornih odnosa
Zakonom o radu ("Narodne novine" br. 93/14., 127/17., 98/19.) određeno je da se radni odnos zasniva se ugovorom o radu. Ako poslodavac s radnikom sklopi ugovor za obavljanje posla koji, s obzirom na narav i vrstu rada te ovlasti poslodavca, ima obilježja posla za koji se zasniva radni odnos, smatra se da je s radnikom sklopio ugovor o radu, osim ako poslodavac ne dokaže suprotno.
Nadalje, Zakon o radu kao temeljna prava i obveze iz radnog odnosa navodi da je poslodavac dužan radniku dati posao te mu za obavljeni rad isplatiti plaću, a radnik je dužan osobno obavljati taj posao prema uputama koje mu daje poslodavac.
Dakle, u radnom odnosu je poslodavac taj koji određuje interne radne procese, internu strukturu, daje upute i smjernice kako posao treba biti izvršen, reorganizira prioritete, podjelu poslova među radnicima i slično. Takav odnos ne postoji kod poslovnih suradnji – poslovnom suradniku je delegiran neki radni proces ili postizanje rezultata, a poslovni suradnik sam određuje interna pravila potrebna za izvršavanje tog procesa ili postizanje rezultata.
Radnik je uvijek dužan posao preuzeti osobno. Kod ugovora o djelu izvođač, po redovnom tijeku stvari, posao može delegirati drugim osobama, odnosno zaposlenicima ili podizvođačima.
Jedan od najpopularnijih načina za početak bavljenja poduzetništvom je upravo paušalni obrt. Iako ima izvjesna ograničenja, mikropoduzetnici ga najčešće koriste ako nemaju dodatnih zaposlenih ili značajniji promet.
Uvjete za mogućnost paušalnog oporezivanja poreza na dohodak propisuje Pravilnik o paušalnom oporezivanju samostalnih djelatnosti ("Narodne novine" br. 1/20., 138/20., 1/21.):
− radi se o fizičkoj osobi koja ostvaruje primitke od obavljanja samostalne djelatnosti obrta u skladu s propisima o obrtu i samostalne djelatnosti poljoprivrede i šumarstva,
− nije obveznik poreza na dodanu vrijednost prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost,
− po osnovi svoje djelatnosti u poreznom razdoblju ne ostvaruje ukupan godišnji primitak veći od 300.000,00 kn (odnosi se na naplaćeni iznos).
Ovaj jednostavniji i povoljniji sustav oporezivanja uspostavljen je radi poticanja razvoja malih poduzetnika.
Poreznom reformom se, između ostaloga, htjelo rasteretiti obrtnike u poreznom i administrativnom smislu te ih potaknuti na pokretanje vlastita posla povećanjem praga paušalnog oporezivanja i, u skladu s time, korištenjem mjerama za samozapošljavanje.
Godišnji paušalni dohodak za samostalnu djelatnost obrta utvrđuje se u pet razreda propisanih Pravilnikom o paušalnom oporezivanju, a najviši godišnji primitak paušalnog obrta može iznositi do 300.000 kuna godišnje.
Vrijedi napomenuti da je najveći porast broja paušalnih obrta zabilježen u djelatnostima razvrstanim po sljedećim područjima Nacionalne klasifikacije djelatnosti 2007. (NKD 2007.):
J – Informacije i komunikacije,
M – Stručne, znanstvene i tehničke djelatnosti,
N – Administrativne i pomoćne uslužne djelatnosti i
S – Ostale uslužne djelatnosti.
Upravo zato, najveći opseg provjere prikrivenog radnog odnosa odnosi se na obveznike koji obavljaju upravo navedene djelatnosti te koji nisu obveznici fiskalizacije.
Kada je u pitanju prikriveno zapošljavanje, postojanje elemenata radnog odnosa se utvrđuje i kroz sudsku praksu. Sudovi kao okolnosti koje upućuju na postojanje radnog odnosa prepoznaju i to da „…poslovi na kojima je zatečen radnik kao i vrsta i narav tog posla i njegova učestalost…” upućuju na to da je riječ o radnom odnosu, a ne o nekoj drugoj vrsti ugovora na temelju kojeg bi izvođač naručitelju isporučio neko djelo (Visoki upravni sud RH, posl.br. Us-12719/11).
Nadalje, u jednom drugom predmetu sud je utvrdio da su „…zatečeni radnici obavljali poslove iz redovne djelatnosti tužitelja, s njegovim sredstvima rada i u poslovnom prostoru tužitelja, poslove su obavljali u ime i za račun tužitelja, tužitelj je organizirao obavljanje poslova u radnom vremenu koje je sam odredio, te je stoga na temelju tako utvrđenog činjeničnog stanja pravilno inspektorica zaključila da se u konkretnom slučaju radi o poslovima za koje je potrebno sklopiti ugovore o radu, te da se ne može smatrati kako se radi o ugovoru o djelu.“ (Visoki upravni sud RH, posl.br. Us-7099/11).
U najvećem broju slučajeva, prvi pokazatelj koji u praksi upućuje na moguće postojanje radnog odnosa je okolnost da je poslovni suradnik zatečen u poslovnom prostoru naručitelja ili ima jednaku poslovnu adresu kao naručitelj, koristi se njegovim sredstvima rada ili je na neki drugi način integriran u internu radnu i poslovnu strukturu naručitelja, nakon čega se utvrđuju druge okolnosti iz kojih se ocjenjuje je li vanjski suradnik u prikrivenom radnom odnosu s naručiteljem.
Koji su kriteriji za određivanje što je to prikriveno zapošljavanje?
Postoje tri kriterija prema kojima se određuju obilježja nesamostalnog rada. Oni obuhvaćaju kontrolu ponašanja, financijsku kontrolu te kriterij odnosa stranaka. Svaki od ovih osnovnih kriterija obuhvaća niz parametara po kojima se utvrđuje je li zadovoljen pojedini kriterij.
1. Kontrola ponašanja
Ovaj kriterij obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao. To se može činiti kroz upute, obuku ili druga sredstva. Parametri po kojima se utvrđuje su sljedeći:
− Određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu?
− Daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao?
− Određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla?
− Vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca?
− Nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla?
− Koristi li posloprimac opremu i sredstva za rad poslodavca?
− Obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla?
2. Financijska kontrola
Ovaj kriterij obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada. Parametri po kojima se utvrđuje su sljedeći:
− Usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca?
− Ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca?
− Određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla?
− Kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu?
− Obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima?
3. Kriterij odnosa stranaka
Ovaj kriterij obuhvaća elemente koji pokazuju vrstu odnosa između stranaka. Točnije, njime se utvrđuje nastupa li određeni subjekt kao poslodavac ili kao klijent. Parametri po kojima se utvrđuje su sljedeći:
− Sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu?
− Pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada? U to se ubrajaju: godišnji odmor, naknade za bolovanje, jubilarne nagrade ili druga prava vezana uz nesamostalni rad.
− Koje je razdoblje trajanja posla? Je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekata u nizu?
− U kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca?
− Može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica? Odnosno, je li obrtnik dovoljno samostalan da održi poslovanje i bez poslodavca?
− Je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove traži na tržištu upravo na taj način? Primjerice, u nekim će branšama poslovanje redovito biti vezano za dugoročne projekte. U drugima će ono biti iznimka. Pri kontroli će se i ovo uzimati u obzir.
Potrebno je napomenuti i da prema članku 32.i Pravilnika o porezu na dohodak, porezni inspektori osim gore navedenih kriterija mogu donijeti prosudbu o obilježjima nesamostalnog rada i na osnovu kriterija koji nisu navedeni u Pravilniku, čime se poreznim inspektorima daje diskrecijska sloboda prilikom donošenja te ocjene.
Pravilnikom o porezu na dohodak propisani su elementi kriterija za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada, a to su kao što smo prethodno razradili: kriteriji kontrole ponašanja, kriterij financijske kontrole i kriterij odnosa stranaka. Pri utvrđivanju elemenata nesamostalnog rada svi kriteriji, odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istodobno ispunjeni. Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.
Primjer prikrivenog radnog odnosa
U nastavku dajemo primjer gdje je od strane Porezne uprave utvrđeno da paušalni obrtnik koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, odnosno da u poslovanju s klijentom ima elemenata nesamostalnog rada. Primjer koji ćemo prikazati je dana 13. veljače 2022. emitiran i u Dnevniku Nove TV, pod naslovom „Paušalni obrtnici na udaru poreznika“.
Kako navode iz Porezne uprave, radi ispravka nepotpunih informacija koje su u javnom prostoru na potpuno pogrešan način prikazale postupanja Porezne uprave u konkretnom slučaju, u skladu s člankom 8. stavkom 11. Općeg poreznog zakona Porezna uprava je na svojim internetskim stranicama dala i sljedeće demantije s ciljem istinitog i objektivnog obavještavanja javnosti, a koje u skraćenoj i prilagođenoj verziji dajemo u nastavku:
“U svojoj izjavi porezni obveznik M.K. navodi da je paušalni obrtnik od 2019. godine te da se bavi razvojem softvera za inozemnog klijenta. Navodi da nikad nije imao problema sve do kraja prošle godine kada je od strane Porezne uprave utvrđeno da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona odnosno da u poslovanju s klijentom ima elemenata nesamostalnog rada.
U konkretnom slučaju Porezna uprava je na temelju dokumentacije dostavljene od poreznog obveznika M.K. (Ugovor sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika) utvrdila čitav niz elemenata nesamostalnog rada. Ističemo da je predmetnim Ugovorom između stranaka dogovoreno da porezni obveznik ugovoreni posao ne može slobodno prenijeti na treću osobu, da za vrijeme obavljanja posla za isplatitelja primitka porezni obveznik ne smije raditi na nikakvim drugim projektima, da je porezni obveznik suglasan zatvoriti stranicu za oglašavanje i da je suglasan da isplatitelj primitka nadzire njegove aktivnosti kao snimanje zaslona računala za vrijeme naplaćenih sati. Štoviše, osim navedenih obilježja nesamostalnog rada, utvrđeno je i da je porezni obveznik ugovorio s isplatiteljem primitka odredbe karakteristične za ugovor o radu, poput broja dana plaćenog godišnjeg odmora, pravo na bolovanje, osmosatno radno vrijeme i druge slične elemente.
Isto tako ističemo da je porezni obveznik na predočeni Zapisnik iznio primjedbu da su pogrešno utvrđeni pojedini uvjeti u Ugovoru koji je analiziran. Isto tako, da je pogrešno protumačen obračun naplate za obavljeni posao.
Dakle, u konkretnom slučaju porezni obveznik je dostavio Ugovor, ali niti u Upitniku NR niti u primjedbi na Zapisnik nije iznio činjenice kojima može Poreznoj upravi objasniti prirodu ovakvih ugovornih odredbi.”
Vrijedi naglasiti i da Porezna uprava ističe kako postupkom provjere – postoji li korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona kroz institut paušalnih obrta, nisu obuhvaćeni paušalni obrti koji posluju tradicionalno (trgovine, frizeri, postolari, kozmetičari i slične djelatnosti), koji usluge i proizvode pružaju krajnjim kupcima građanima.
Kad govorimo o ugovornim pravima i obvezama definiranim iz kojih se može tumačiti je li riječ o poslovnoj suradnji ili prikrivenom radnom odnosu, kao orijentir može poslužiti sljedeće:
Pokretanje postupka utvrđivanja prikrivenog zapošljavanja i posljedice
Korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona definirano je kroz nekoliko zakona i pravilnika. Ponajprije Općim poreznim zakonom (korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona), zatim Zakonom o porezu na dohodak te Pravilnikom o porezu na dohodak (obilježja nesamostalnog rada).
Na temelju poziva Porezne uprave, a u svrhu popunjavanja Upitnika NR1 radi utvrđivanja elemenata kriterija nesamostalnog rada, vlasnici paušalnih obrta dostavljaju Poreznoj upravi traženu dokumentaciju. Uvidom u dokumentaciju prikupljenu od poreznih obveznika i na temelju analize njihova poslovanja, Porezna uprava utvrđuje radi li se u pojedinim slučajevima do korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona, tj. jesu li ispunjeni elementi kriterija za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada propisani Pravilnikom o porezu na dohodak.
Tijekom porezne reforme prepoznata je potreba za poticanjem razvoja malih poduzetnika ponajviše obrtnika koji samostalno obavljaju gospodarsku djelatnost. Kroz mjere aktivne politike zapošljavanja omogućene su im potpore za samozapošljavanje te su izmijenjeni propisi čime je proširen krug obrtnika koji dohodak mogu i žele utvrđivati u paušalnom iznosu (povećanje praga za paušalno oporezivanje, ukidanje ograničenja glede djelatnosti koje se paušalno mogu oporezivati, smanjenje poreznog i administrativnog opterećenja).
Međutim, kako ističu iz Porezne uprave primijećene su pojavnosti korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona kroz institut paušalnog obrta. Naime, u određenim slučajevima umjesto sklapanja ugovora o nesamostalnom radu, potiče se osnivanje obrta koji dohodak utvrđuju u paušalnom iznosu te se naknade za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada isplaćuju kroz isplate prema paušalnom obrtu. Takva postupanja, motivirana isključivo kako bi se iskoristio način obračuna namijenjen paušalnim obrtnicima unatoč postojanju obilježja nesamostalnog rada, predstavljaju korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.
Porezna uprava pokrenula je stoga postupke provjere s ciljem suzbijanja takvih pojava upućivanjem poziva da se popuni upitnik (Upitnik NR) o načinu poslovanja. Usporedbom prikupljenih podataka o načinu poslovanja preispituje se postoje li obilježja nesamostalnog rada te utvrđuje koriste li se porezne pogodnosti protivno svrsi zakona.
Ukoliko postoje saznanja da se kroz paušalni obrt prikriva nesamostalni rad, moguće ih je dostaviti Poreznoj upravi putem obrasca "Pišite nam", a koji se nalazi na mrežnim stranicama Porezne uprave. Porezna uprava ističe kako podržava obrtnike koji odabirom paušalnog načina oporezivanja pojednostavljuju svoje poslovanje. Međutim, pritom će poduzimati i mjere kako bi se spriječilo korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.
Ako se poreznom obvezniku (paušalnom obrtu) utvrdi prikriveni radni odnos prema kriterijima koje smo ranije obrazložili, posljedice će snositi paušalni obrtnik. A „poslodavac“ (tvrtka koja je platila za obavljene usluge – dalje u tekstu „poslodavac“) je jamac platac, odnosno od njega se naplaćuje kazna u slučaju da se Porezna uprava ne može naplatiti od paušalnog obrtnika.
Porezna uprava će, ukoliko se utvrdi da se u određenom slučaju radi o prikrivenom radnom odnosu, izdati rješenje u kojem će biti naveden iznos primitaka koji je isplaćen od „poslodavca“, a koji se smatra da je plaćen za nesamostalni rad. Na taj iznos će se naplatiti javna davanja kao da je obrtnik u radnom odnosu. Konkretan način obračuna javnih davanja opisan je u Pravilniku o porezu na dohodak u člancima 32.j i 32.k.
Ugovorom o poslovnoj suradnji se obično definira krajnji cilj/rezultat ili procesi koji se eksternaliziraju. Međutim, ugovorom o poslovnoj suradnji se obično ne definira konkretan hodogram, način, upute i smjernice prema kojima bi izvođač trebao izvršavati ugovorene procese. Takav način postupanja koji predstavlja organizacijsku kontrolu naručitelja je karakterističniji za radni odnos.
Isto tako, vanjski suradnik ne bi ugovorom o poslovnoj suradnji smio biti vezan za radno vrijeme ili prostor naručitelja, kao ni za njegovu opremu, već bi trebao poslove izvršavati kad on to želi, otkud želi i pomoću svoje opreme, osim kad okolnosti iznimno opravdavaju drugačije. Također, ističemo kako bi veliku pozornost trebalo obratiti i na način ugovaranja naknade. Naime, Pravilnik o porezu na dohodak kao jedan od indikatora za postojanje prikrivenog radnog odnosa navodi i okolnost “obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razmacima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima”.
Na kraju, spomenut ćemo i da je ugovor o poslovnoj suradnji koji upućuje na poslovni angažman bespredmetan, u slučaju ako bi inspekcija utvrdila da su prava i obveze u stvarnosti drugačije konzumirane od onoga što je navedeno u tom ugovoru, odnosno ako zapravo više odgovaraju radnom odnosu nego poslovnoj suradnji. S druge strane, ako vanjski suradnik koji je angažiran ugovorom o poslovnoj suradnji ima više poslovnih partnera, vlastiti poslovni prostor, razvijen plan i program poslovanja, tradiciju poslovanja, vlastita sredstva za rad te nema klijenta od kojeg mu dolazi glavnina (50% ili više ukupnih primitaka), radilo bi se o regularnom poslovnom odnosu, a ne o prikrivenom zapošljavanju. Naravno, uz činjenicu da i ostali elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada nisu ispunjeni.
Ivan Vidas, struč. spec. oec.
Izvori:
