Neke ustavnopravne i poreznopravne implikacije prodaje nekretnina stečajnog dužnika

1. Normativni okvir financijskog izvještavanja trgovačkih društava u stečaju

Općenito govoreći, legislativni okvir financijskog izvještavanja u Republici Hrvatskoj čine: 1) Zakon o računovodstvu (NN br. 85/24., dalje: ZOR) i temeljem njega doneseni podzakonski akti, 2) standardi financijskog izvještavanja te 3) ostali propisi. Među ostalim propisima koji uređuju područje financijskog izvještavanja trgovačkih društava posebno se ističu Zakon o trgovačkim društvima (NN br. 111/93., 34/99., 121/99., 52/00., 118/03., 107/07., 146/08., 137/09., 125/11., 152/11., 111/12., 68/13., 110/15., 40/19., 34/22., 114/22., 18/23. i 130/23., dalje: ZTD.) i razni porezni propisi. Vidljivo je da se hrvatski zakonodavac odlučio za tzv. kombinirani pristup pri reguliranju ovog područja: i zakonskim odredbama i primjenom međunarodno prihvaćenih standarda financijskog izvještavanja. Također, postojeći normativni okvir može se označiti i paralelnim ili dualnim. Naime, uz ZOR, koji prvenstveno štiti interese ulagača i kreditora, obveze financijskog izvještavanja trgovačkih društava u RH propisane su i u drugim pravnim izvorima, usmjerenih zaštiti širih društvenih interesa (prikupljanja poreza, statističkih potreba, zaštite tržišta kapitala i dr.).

Stečajni dužnik biti će porezni obveznik, ovisno o tome jesu li ispunjene činjenice uz koje pojedini porezni zakoni vežu nastanak porezne obveze. Tako je moguće da društvo u stečaju bude obveznik poreza na promet nekretnina, poreza na cestovna motorna vozila, poreza na plovila, poreza na potrošnju, različitih trošarina i drugih poreza. Dakle, trgovačko društvo u stečaju, kao i svako drugo trgovačko društvo, obvezno je voditi poslovne knjige i sastavljati godišnja financijska izvješća, sukladno normativnom okviru financijskog izvještavanja. Odredbom čl. 225., st. 1. Stečajnog zakona (NN br. 71/15., 104/17., 36/22. i 27/24., dalje: SZ) propisano je: “Trgovačko-pravne i porezno-pravne obveze dužnika da vodi knjige i polaže račune ne mijenjaju se otvaranjem stečajnog postupka. U odnosu na stečajnu masu te dužnosti mora ispunjavati stečajni upravitelj.” Ipak promjene u obvezi vođenja financijskog izvještavanja subjekta u stečaju su posljedica prekida kontinuiteta poslovanja i uslijed toga promjene cilja subjekta koji za posljedicu ima promjenu ciljeva financijskog izvještavanja ovakvih subjekata. Po otvaranju stečajnog postupka stečajni upravitelj, najvažnije tijelo stečajnog postupka u operativnom smislu, obvezan je sastavljati i podnositi različita izvješća o tijeku postupka i o stanju stečajne mase kako bi se stečajni postupak učinio transparentnim. Okolnosti da se stečajni postupak provodi putem brojnih poslovnih transakcija te da sam postupak može trajati godinu i pol dana, jesu osnova za postavljanje zahtjeva da se, unatoč tome što je riječ o postupku koji najčešće vodi gašenju subjekta, u subjektima nad kojima je otvoren stečaj otvaraju i vode poslovne knjige. Otvaranjem postupka obveze subjekta koje se odnose na vođenje knjige se ne mijenjaju (čl. 225. SZ-a).

2. Neke poreznopravne implikacije otvaranja stečajnog postupka: pitanje plaćanja poreza na dodanu vrijednost

Porezni propisi ne sadrže posebne odredbe koje uređuju prava i obveze društva nad kojim je otvoren stečajni postupak u poreznopravnom odnosu. Tako je društvo u stečaju i dalje obveznik PDV-a, sukladno općoj odredbi iz čl. 6. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN br. 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19., 138/20., 39/22., 113/22., 33/23., 114/23. i 35/24., dalje: ZPDV)  te je obvezno obračunati i platiti PDV na oporezive isporuke dobara i usluga. To potvrđuju i odredbe Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (NN br. 79/13., 85/13., 160/13., 35/14., 157/14., 130/15., 1/17., 41/17., 128/17., 1/19., 1/21., 73/21., 41/22., 133/22., 43/23., 1/24., 39/24., dalje: PPDV) koje izričito propisuju kako isporuke dobara i obavljanje usluga u postupku stečaja podliježu oporezivanju PDV-om, a porezni obveznik je stečajni dužnik.¹ To ujedno znači da je društvo u stečaju koje obavlja oporezive isporuke u smislu ZPDV-a obvezno ispunjavati i ostale zakonske obveze, osim samog obračuna i plaćanja PDV-a: obveze izdavanja računa, čuvanja računa, vođenja knjigovodstvenih evidencija i dr.

U judikaturi je Vrhovnog suda Republike Hrvatske (dalje: VSRH) postavljeno zanimljivo revizijsko pitanje: "Da li se nakon unovčenja nekretnina u ovršnom postupku, a na kojima postoji upisano razlučno pravo, obveza porezana dodanu vrijednost uračunava u troškove unovčenja nekretnine u stečajnom postupku, odnosno da li porez na dodanu vrijednost ima prednost namirenja ispred namirenja tražbine razlučnog vjerovnika?" Vrhovni sud je podnositeljevu reviziju odbio.² To je obrazložio odredbom čl. 248. st. 1. SZ-a kojom je propisano da će sud nakon unovčenja stvari ili prava na kojemu postoji razlučno pravo upisano u javnoj knjizi iz iznosa ostvarenoga prodajom: 1. namiriti troškove unovčenja iz čl. 254. SZ-a; 2. namiriti tražbine razlučnih vjerovnika prema redoslijedu određenom pravilima ovršnoga postupka i 3. preostali iznos predati stečajnom upravitelju za namirenje stečajnih vjerovnika revizije. Prema čl. 254. st. 3. SZ-a troškovi unovčenja predmeta razlučnoga prava određuju se paušalno u iznosu od 5 % od utrška. Ako su stvarno nastali troškovi unovčenja znatno niži ili viši, odredit će se u stvarnoj visini. Ako je zbog unovčenja stečajna masa opterećena porezom, iznos toga poreza pridodaje se paušalu troškova unovčenja odnosno stvarno nastalim troškovima unovčenja. Slijedom svega iznesenog, VSRH smatra kako se obveza PDV-a nastala u svezi unovčenja nekretnina na kojima postoji upisano razlučno pravo i koja opterećuje stečajnu masu uračunava u troškove unovčenja nekretnina i ima prednost namirenja pred tražbinom razlučnog vjerovnika. Ipak, vezano za navedeni predmet stajalište Ustavnog suda Republike Hrvatske (dalje: USUD) ³ je zanimljivo. S obzirom na prigovore koje podnositelj iznosi, USUD je ustavnu tužbu razmatrao s aspekta eventualne povrede prava vlasništva zajamčenog čl. 48. st. 1. Ustava (NN br. 6/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14., dalje: Ustav RH). U konkretnom slučaju, kupac je stekao sporne nekretnine na način da ih je kupio u ovršnom postupku, odnosno na temelju rješenja o dosudi, dakle sudske odluke. Stoga USUD zaključuje da je podnositelj mogao legitimno očekivati da će se u konkretnom slučaju stjecanje vlasništva spornih nekretnina tretirati kao promet nekretnina u smislu Zakona o porezu na promet nekretnina te da će porezna obveza u vezi s tim prometom biti utvrđena kupcu. Iznos kupovnine ostvaren u ovršnom postupku prenesen je rješenjem o namirenju na stečajnog suca. Odlukom stečajnog suca iznos kupovnine namijenjen podnositelju za isplatu na temelju njegovog razlučnog prava umanjen je za iznos obveze PDV-a utvrđene stečajnom dužniku u poreznom postupku uslijed isporuke spornih nekretnina kupcu u ovršnom postupku. USUD primjećuje da je stranka u poreznom postupku u kojem je sporna porezna obveza utvrđena bio stečajni dužnik, a ne podnositelj. Podnositelj u tom poreznom postupku uopće nije sudjelovao. Stoga podnositelj nije imao mogućnost pred poreznim tijelima ili upravnim sudovima iznijeti svoje argumente u pogledu dužnosti primjene drugih poreznih materijalnopravnih odredaba, odnosno odredaba Zakona o porezu na promet nekretnina. USUD u tom smislu ističe kako je tumačenje i primjena poreznih propisa prvenstveno zadaća poreznih tijela i upravnih sudova, a ne stečajnog suda. Podnositelju je, dakle, po shvaćanju USUD-a, uskraćena mogućnost da pred nadležnim tijelima na odgovarajući način zaštiti svoje interese, između ostalog, i zbog činjenice da podnositelj protiv odluke poreznog tijela nije imao ni mogućnost ulaganja pravnog lijeka. USUD smatra da je podnositelj morao imati razumnu i dovoljnu mogućnost da zaštiti svoje imovinske interese, osobito kad se uzme u obzir da je utvrđivanje obveze plaćanja PDV-a stečajnom dužniku rezultiralo umanjenjem iznosa kupovnine namijenjene podmirenju podnositeljeve tražbine za izrazito visoki novčani iznos. Upravo iz razloga što je povreda podnositeljevog prava vlasništva nastala u poreznom postupku u kojem podnositelj nije imao mogućnosti sudjelovati, a koja povreda se reflektirala na podnositelja u osporenom postupku, USUD je na temelju čl. 74. Ustavnog zakona ukinuo ne samo akte donesene u osporenom postupku, već i predmetno porezno rješenje. S tim u vezi, USUD napominje da odluka stečajnog suda ovisi o prethodnom rješenju pitanja primjenjuje li se u konkretnom slučaju Zakon o porezu na dodanu vrijednost ili Zakon o porezu na promet nekretnina, o kojem pitanju stav moraju zauzeti porezna tijela odnosno upravni sudovi, i to u postupku u kojem je neophodno podnositelju omogućiti učinkovito sudjelovanje.

Također je zanimljiva odluka Visokog trgovačkog suda, nevezana na prethodno, ali vezana za plaćanje PDV-a pri prodaji nekretnina, koja navodi: …Kupac pobija rješenje bez određenog navođenja žalbenih razloga s prijedlogom da drugostupanjski sud poništi dražbu i vrati mu uplaćenu jamčevinu. U bitnom navodi da je razlog podnošenja žalbe „potpuna netransparentnost poreznog tretmana navedene nekretnine“, zbog toga jer je u zaključku o prodaji navedeno da sve troškove i poreze u vezi s prodajom nekretnina snosi kupac, a utvrđena vrijednost nekretnine ne sadržava ni porez na dodanu vrijednost ni porez na promet nekretnina. To znači da bi postignutu cijenu kupac trebao uvećati za pripadajući PDV u iznosu od 25%, što znači neprimjereno visoku cijenu. Da je kupac to znao, prilikom dražbovanja ne bi istaknuo cijenu u iznosu od 585.750,00 kn. Prema obrazloženju pobijane odluke na elektroničkoj javnoj dražbi prodana je nekretnina stečajnog dužnika, a najvišu valjanu ponudu istaknuo je žalitelj te mu je dosuđena nekretnina. Sud je bitne činjenice utvrdio iz izvještaja Financijske agencije o provedenoj javnoj dražbi. Rješenje je doneseno sukladno odredbi čl. 103. st. 3., čl. 106., čl. 108. Ovršnog zakona („Narodne novine“ broj: 112/12., 93/14. i 93/17.; dalje: OZ) i čl. 26. Pravilnika o načinu i postupku provedbe prodaje nekretnina i pokretnina u ovršnom postupku („Narodne novine“ broj 156/14. i 1/19; dalje: Pravilnik). Ukazuje na navodne nedovoljno jasne informacije stečajnog suca i stečajnog upravitelja prije dražbe i smatra da je u zaključku trebalo sasvim jasno biti navedeno da postignutu cijenu treba uvećati za iznos PDV-a. Zbog toga žalitelj smatra da su mu bile uskraćene bitne informacije koje bi utjecale na njegovo isticanje ponuda na dražbi. Žalba nije osnovana…. O obvezi plaćanja PDV-a sud ne donosi rješenje već je ta obveza propisana Zakonom o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“ broj 73/13.) kojeg je žalitelj kao kupac trebao konzultirati prije nego što je prijavio svoje sudjelovanje na javnoj dražbi odnosno prije nego što je istaknuo najvišu ponudu. PDV mora plaćati porezni obveznik registriran za potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj kad mu se obavi isporuka nekretnine koje je prodao ovršenik u postupku ovrhe. Pojedinosti o tome propisane su Pravilnikom kojeg je također kupac trebao konzultirati, kao i pojedinosti koje se odnose na eventualni kasniji odbitak plaćenog PDV-a kao pretporeza.⁴

3. Zaključna razmatranja

Važno je istaknuti da je zadaća nadležnih sudova, u prvom redu, da utvrđuju činjenice konkretnog predmeta te tumače i primjenjuju pravo, a uloga USUD-a ograničena je na ispitivanje jesu li učinci određenog tumačenja odnosno primjene prava suglasni s Ustavom i jesu li u konkretnom slučaju doveli do povrede ustavnih prava podnositelja ustavne tužbe. U postupcima pokrenutima ustavnom tužbom USUD se, u pravilu, ne upušta u ispitivanje činjenica, jer njegova zadaća nije bavljenje pogreškama o činjenicama ili o pravu – osim ako, i u mjeri u kojoj, te pogreške mogu povrijediti ustavna prava.⁵ U konkretnom su slučaju podnositelji iznijeli ozbiljne, relevantne i dostatne razloge da im u poreznom postupku nisu bila osigurana odgovarajuća procesna jamstva odnosno procesna zaštite od proizvoljnog postupanja poreznih tijela.⁶

Što se tiče kupaca u postupku prodaje, ako nema drugačije odluke nekretnina se prodaje uz odgovarajuću primjenu pravila ovršnog postupka o ovrsi na nekretnini, a obvezu plaćanja PDV-a moguće je ocjenjivati samo u skladu s odredbama propisa kojima je regulirano plaćanje te porezne obveze. Ono što USUD navodi je, neovisno o pitanju treba li platiti porezne obveze prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost ili Zakonu o porezu na promet nekretnina, o kojem pitanju stav moraju zauzeti porezna tijela, odnosno upravni sudovi, to se mora dogoditi u postupku u kojem je neophodno podnositelju omogućiti učinkovito sudjelovanje, a ne samo zakonskom zastupniku stečajnog dužnika. S jedne strane, ovaj stav je opravdan iz perspektive načela očitovanja poreznog obveznika (načelo obveznog sudjelovanja stranke) koje navodi da prije donošenja poreznog akta kojim se utvrđuju prava i obveze poreznog obveznika, porezno tijelo mora poreznom obvezniku omogućiti očitovanje o činjenicama i okolnostima koje su bitne za donošenje poreznog akta. S druge strane, imajući na umu kako je stečajni postupak žuran postupak razumno je pitanje doprinosi li ovakvo stajalište učinkovitosti stečajnog postupka i zahtjevu da on bude okončan u razumnom vremenu i sa što manjim troškovima? Odgovor leži u načelu razmjernosti koje je izraženo u Ustavu RH, u čl. 16. i 17. i jedno je od temeljnih načela prava EU-a.

izv. prof.dr. sc. Dejan Bodul, Katedra za građansko procesno pravo, Pravni fakultet Sveučilišta u Rijeci